5. Juli 2024

Anteiliger Ansatz einer Pensionsrückstellung bei nur teilweiser Eindeutigkeit der Pensionszusage

Enthält eine Pensionszusage mehrere Versorgungskomponenten, von
denen eine Versorgungskomponente nicht eindeutig formuliert ist, führt dies
nicht dazu, dass keine Pensionsrückstellung passiviert werden darf. Vielmehr
ist eine Pensionsrückstellung anteilig zu bilden, soweit die Pensionszusage
eine oder mehrere eindeutige Versorgungskomponenten enthält.

Hintergrund: Für die
Verpflichtung aus Pensionszusagen sind handels- und steuerrechtlich
Pensionsrückstellungen zu bilden. Steuerlich sind allerdings bestimmte
Voraussetzungen zu beachten. So muss die Pensionszusage z.B. schriftlich
erteilt werden, und die Pensionszusage muss eindeutige Angaben zur Art und
Form, zu den Voraussetzungen und zur Höhe der in Aussicht gestellten künftigen
Leistungen enthalten.

Sachverhalt: Die Klägerin war
eine GmbH, die ihren beiden Gesellschafter-Geschäftsführern Pensionszusagen
erteilt hatte. Danach konnten beide Gesellschafter-Geschäftsführer eine
Pensionszahlung bei Vollendung des 65. Lebensjahres verlangen. Außerdem sollten
beide bereits vor Vollendung ihres 65. Lebensjahres bei Ausscheiden aus dem
Unternehmen eine Rente mit Abschlag beanspruchen können, wobei der vorzeitige
Bezug der Rente jedoch frühestens nach Vollendung des 60. Lebensjahres möglich
war. Das Finanzamt hielt die Pensionszusage hinsichtlich des vorzeitigen
Rentenbezugs für nicht eindeutig formuliert und erkannte die
Pensionsrückstellungen in den Streitjahren 2009 bis 2012 in vollem Umfang nicht
an.

Entscheidung: Der
Bundesfinanzhof (BFH) hielt eine Pensionsrückstellung dem Grundsatz nach für
zulässig und verwies die Sache zur weiteren Aufklärung an das Finanzgericht
(FG) zurück:

  • Zwar waren die Pensionszusagen hinsichtlich des vorzeitigen
    Rentenbezugs nicht eindeutig formuliert. Es war nämlich nicht klar, ob die
    Rente bei einem vorzeitigen Ausscheiden geleistet werden muss oder ob der
    jeweilige Gesellschafter-Geschäftsführer zwar schon vor dem 60. Lebensjahr
    ausscheiden kann, aber erst ab dem 60. Lebensjahr eine Rente
    erhält.

  • Diese fehlende Eindeutigkeit bezieht sich jedoch nur auf den
    vorzeitigen Rentenbezug, nicht aber auf die gesamte Pensionszusage.
    Hinsichtlich des regulären Rentenbezugs mit Vollendung des 65. Lebensjahres war
    die Pensionszusage eindeutig formuliert.

  • Die erteilten Pensionszusagen stellten
    teilbare Versorgungszusagen dar, da sie zum
    einen eine eindeutige Zusage auf Zahlung einer Rente nach Vollendung des 65.
    Lebensjahres enthielten und zum anderen eine nicht eindeutige Zusage auf
    vorzeitige Zahlung einer Rente vor Vollendung des 65. Lebensjahres vorsahen. Da
    eine der beiden Versorgungskomponenten der teilbaren Versorgungszusage
    eindeutig formuliert war, nämlich die Pensionszusage für den Fall der
    Vollendung des 65. Lebensjahres, war insoweit eine Pensionsrückstellung zu
    bilden.

  • Die Pensionsrückstellung ist nach dem Pensionsalter von 65
    Jahren zu berechnen. Zu passivieren ist auch die Verpflichtung für eine
    Witwenrente, falls diese ebenfalls erteilt worden sein sollte und an die
    Altersrente geknüpft ist. Bei der Berechnung der Pensionsrückstellung darf aber
    die Möglichkeit eines vorzeitigen Bezugs der Altersrente nicht berücksichtigt
    werden; denn insoweit war die Pensionszusage nicht eindeutig.

Hinweise: Das FG muss nun die
entsprechende Berechnung vornehmen.

Außerdem muss es prüfen, ob es in den Streitjahren bereits zu einer
vorzeitigen Rentenzahlung vor Vollendung des 65. Lebensjahres gekommen ist. In
diesem Fall müssten die vorzeitigen Rentenzahlungen als verdeckte
Gewinnausschüttung behandelt werden, falls die Gesellschafter-Geschäftsführer
sog. beherrschende Gesellschafter waren. Denn der Verstoß gegen die
Eindeutigkeit bei Erteilung der vorzeitigen Pensionszusagen würde zugleich
einen Verstoß gegen den sog. formellen Fremdvergleich begründen, der bei
Verträgen zwischen der GmbH und den beherrschenden Gesellschaftern u.a. eine
eindeutige Vereinbarung verlangt, und damit eine verdeckte Gewinnausschüttung
nach sich ziehen.

Quelle: BFH, Urteil vom 28.2.2024 – I R 29/21; NWB