27. Mai 2024

Beteiligung eines Kommanditisten an der Komplementär-GmbH als funktional wesentliche Betriebsgrundlage

Ist ein Kommanditist einer GmbH & Co. KG zugleich auch an der
Komplementär-GmbH beteiligt, gehört die Beteiligung an der Komplementär-GmbH
steuerlich nicht zu seinem Mitunternehmeranteil, wenn er aufgrund eines
gesondert abgeschlossenen Konsortialvertrags in der Lage ist, die laufende
Geschäftsführung der KG zu bestimmen. Für eine steuerneutrale Einbringung
seines Mitunternehmeranteils an der GmbH & Co. KG ist es daher nicht
erforderlich, dass er auch seine Beteiligung an der Komplementär-GmbH
einbringt.

Hintergrund: Bei bestimmten
Umwandlungsvorgängen kann eine Aufdeckung der stillen Reserven vermieden
werden, indem der Buchwert angesetzt wird; eine Steuerbelastung entsteht also
nicht. Geht es um eine Einbringung eines Anteils an einer unternehmerisch
tätigen Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft), setzt die
Buchwertfortführung jedoch voraus, dass der gesamte
Mitunternehmeranteil eingebracht
wird. Bei Einbringung eines
KG-Anteils durch einen Kommanditisten, der zugleich auch an der
Komplementär-GmbH beteiligt ist, stellt sich dann die Frage, ob auch der
Anteil an der Komplementär-GmbH als sog.
funktional wesentliche Betriebsgrundlage steuerlich zum Kommanditanteil gehört
und daher ebenfalls eingebracht werden muss.

Sachverhalt: Der Kläger war
Kommanditist der T-GmbH & Co. KG und an dieser zu 100 % beteiligt. Außerdem
hielt er 44,75 % an der T-GmbH, der Komplementärin der T-GmbH & Co. KG.
Allerdings hielt die T-GmbH 50 % ihrer Anteile selbst; die verbleibenden 5,25 %
an der T-GmbH hielt die T-KG. Der Kläger und die T-KG schlossen als
Gesellschafter der T-GmbH am 1.1.2011 einen Konsortialvertrag. Hierin
verpflichteten sie sich, ihre Stimmen einheitlich abzugeben; dabei sollte die
T-KG Konsortialführer sein, für die der Kläger in seiner Eigenschaft als
Kommanditist handeln sollte. Der Kläger brachte am 3.6.2011 seine
Kommanditbeteiligung an der T-GmbH & Co. KG zum Buchwert in die B-GmbH
& Co. KG ein, deren alleiniger Kommanditist er war, ohne aber auch seine
Beteiligung an der T-GmbH in die B-GmbH & Co. KG einzubringen. Das
Finanzamt erkannte die Einbringung zum Buchwert nicht an, weil der Kläger nicht
auch seine Beteiligung an der T-GmbH eingebracht hatte.

Entscheidung: Der BFH gab der
Klage im Grundsatz statt, hat die Sache aber an das Finanzgericht (FG) zur
weiteren Aufklärung zurückgewiesen:

  • Der Kläger hat seine Kommanditbeteiligung an der T-GmbH &
    Co. KG als Mitunternehmeranteil in die B-GmbH & Co. KG eingebracht. Bei
    Einbringung eines Mitunternehmeranteils (Kommanditbeteiligung) ist der
    Buchwertansatz grundsätzlich möglich, so dass die stillen Reserven nicht
    aufgedeckt und damit auch nicht versteuert werden müssen.

  • Die Beteiligung an der T-GmbH gehörte nicht zum
    Mitunternehmeranteil des Klägers. Sie stellte nämlich keine
    funktional wesentliche Betriebsgrundlage
    seines
    Mitunternehmeranteils dar, selbst wenn sie zum Sonderbetriebsvermögen II gehört
    haben sollte. Zwar gehört eine Beteiligung an der Komplementär-GmbH zum
    Sonderbetriebsvermögen II und damit auch zum Mitunternehmeranteil des
    Kommanditisten, wenn sie seinen Einfluss auf die
    Geschäftsführung der KG nachhaltig stärkt
    ; diese
    Voraussetzung war im Streitfall aber nicht erfüllt. Denn es war nicht seine
    Beteiligung an der T-GmbH, die dem Kläger den Einfluss auf die Geschäftsführung
    der T-GmbH & Co. KG gab, sondern der Konsortialvertrag, den er mit der T-KG
    abgeschlossen hatte und aufgrund dessen er als Mehrheitsgesellschafter der T-KG
    das Sagen hatte.

  • Auch wenn eine Einbringung zum Buchwert, d.h. ohne Aufdeckung
    der stillen Reserven, danach möglich war, muss das FG nun aufklären, ob die
    Einbringung tatsächlich gewinnneutral erfolgt war oder aber gewinnwirksam. Die
    gewinnneutrale Buchwertfortführung hängt davon ab, dass die Gutschrift für die
    Einbringung des Kommanditanteils ganz oder teilweise auf dem sog. Kapitalkonto
    I des Klägers bei der B-GmbH & Co. KG erfolgt ist.

Hinweise: Die Beteiligung an der
Komplementär-GmbH gehört zum Sonderbetriebsvermögen II und damit auch zum
Mitunternehmeranteil an der GmbH & Co. KG, wenn sie den Einfluss des
Kommanditisten auf die Geschäftsführung der KG nachhaltig stärkt. Im Streitfall
wurde dieser Einfluss durch den Konsortialvertrag überlagert.

Zwar kann auch die Zweigliedrigkeit der Struktur der KG, die aus
einem Komplementär und einem Kommanditisten besteht, dazu führen, dass man die
Beteiligung an der Komplementär-GmbH als funktional wesentliche
Betriebsgrundlage der Kommanditbeteiligung ansieht. Dies gilt allerdings nur
dann, wenn es sich um eine Ein-Personen-GmbH & Co. KG handelt, weil der
alleinige Kommanditist auch der Alleingesellschafter der Komplementär-GmbH ist.
Im Streitfall gab es aber noch die T-KG selbst als weiteren Gesellschafter der
T-GmbH.

Quelle: BFH, Urteil vom 1.2.2024 – IV R 9/20; NWB