19. Juni 2024

Rückwirkende Verschmelzung zweier Personengesellschaften

Bei einer rückwirkenden Verschmelzung einer Personengesellschaft
auf eine andere Personengesellschaft kann nur das im Rückwirkungszeitraum
erzielte Einkommen der übertragenden Personengesellschaft mit dem Einkommen der
übernehmenden Personengesellschaft verrechnet werden. Es kann aber nicht der
Verlust der übertragenden Gesellschaft, der bis zum steuerlichen
Übertragungsstichtag erzielt worden ist, mit dem Gewinn der übernehmenden
Gesellschaft, den sie bis zum steuerlichen Übertragungsstichtag erzielt hat,
verrechnet werden.

Hintergrund: Umwandlungen können
steuerlich mit Rückwirkung vorgenommen werden. Es wird dann ein
Übertragungsstichtag in der Vergangenheit gewählt, der höchstens acht Monate
zurückliegen darf.

Sachverhalt: Die Klägerin war
eine GmbH & Co. KG. Neben der Klägerin gab es noch die H-GmbH & Co. KG,
an der dieselben Gesellschafter beteiligt waren wie an der Klägerin. Mit
notariellem Vertrag vom 3.7.2015 wurde das Vermögen der H-GmbH & Co. KG auf
die Klägerin rückwirkend zum 31.12.2014 verschmolzen; die Eintragung der
Verschmelzung im Handelsregister erfolgte am 30.7.2015. Die Klägerin gab für
2014 eine Erklärung über die einheitliche und gesonderte Feststellung von
Einkünften ab; in dieser verrechnete sie ihren Gewinn, den sie im Jahr 2014
erzielt hatte, mit dem Verlust der H-GmbH & Co. KG, den diese im Jahr 2014
erzielt hatte. Das Finanzamt stellte hingegen nur den Gewinn der Klägerin fest,
ohne diesen mit dem Verlust der H-GmbH & Co. KG des Jahres 2014 zu
verrechnen.

Entscheidung: Der
Bundesfinanzhof (BFH) wies die hiergegen gerichtete Klage ab:

  • Es fehlt eine Rechtsgrundlage für die Verrechnung des Gewinns
    der Klägerin mit dem Verlust der H-GmbH & Co. KG im Jahr 2014.

  • Zwar ist die Verschmelzung rückwirkend zum 31.12.2014 erfolgt.
    Die Rückwirkung führt aber lediglich dazu, dass das von der H-GmbH & Co. KG
    im Rückwirkungszeitraum erzielte Einkommen vom 1.1.2015 bis 29.7.2015 –
    dies war der Tag vor der Eintragung im Handelsregister, an dem die
    Verschmelzung zivilrechtlich wirksam wurde – bereits der Klägerin
    zuzurechnen ist.

  • Die Rückwirkung führt nicht dazu, dass das Einkommen vor
    Ablauf des Übertragungsstichtags (31.12.2014, 24.00 Uhr) der übernehmenden
    Personengesellschaft (Klägerin) zugerechnet wird. Der bis zum Ablauf des
    Übertragungsstichtags erzielte Verlust der H-GmbH & Co. KG ist daher noch
    der H-GmbH & Co. KG zuzurechnen.

Hinweise: Der BFH macht
deutlich, dass es erst mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags, d.h.
mit Ablauf des 31.12.2014, und damit ab dem handelsrechtlichen
Übertragungsstichtag (1.1.2015), der dem steuerlichen Übertragungsstichtag
folgt, zu einer Ergebniszurechnung kommt.

Bedeutung hat der steuerliche Übertragungsstichtag aber für die
Entstehung des Einbringungsgewinns und ggf. eines Einbringungsfolgegewinns.
Diese Gewinne muss die übernehmende Personengesellschaft im Jahr des
steuerlichen Übertragungsstichtags, also 2014, versteuern.

Quelle: BFH, Urteil vom 14.3.2024 – IV R 6/21; NWB