Vorsteuerabzug bei Herstellungskosten gemischt genutzter Immobilien

BFH lässt Revision in den Verfahren V B 28/25 und V B 29/25 zu (Az. der nunmehr neu anhängigen Verfahren V R 23/26 und V R 24/26) 

Allgemeine Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug 

Der Vorsteuerabzug ist das zentrale Systemelement der Umsatzsteuer. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann ein Unternehmer die ihm von anderen Unternehmern für sein Unternehmen in Rechnung gestellte Steuer als Vorsteuer abziehen. Unionsrechtliche Grundlage ist Art. 168 Buchst. a der Mehrwertsteuersystemrichtlinie (MwStSystRL), wonach der Steuerpflichtige zum Abzug der geschuldeten Steuer berechtigt ist, soweit die bezogenen Leistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden. 

Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH und des BFH setzt der Vorsteuerabzug grundsätzlich einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen voraus, die zum Abzug berechtigen. Fehlt ein solcher direkter Zusammenhang, kommt ein Vorsteuerabzug gleichwohl in Betracht, wenn die Kosten zu den allgemeinen Aufwendungen des Unternehmers gehören und damit Kostenelemente der gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit darstellen (vgl. EuGH-Urteile vom 16. September 2020 – C-528/19 und vom 12. Dezember 2024 – C-527/23; BFH-Urteil vom 15. Februar 2023 – XI R 24/22). 

Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist hingegen die Steuer für Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet (§ 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG). Die umsatzsteuerfreie Vermietung und der steuerfreie Verkauf von Wohnungen nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG und § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG sind typische Ausschlusstatbestände im Immobilienbereich. 

Aufteilung und Zuordnung der Vorsteuer bei nicht zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätzen 

Führt ein Unternehmer sowohl steuerfreie als auch steuerpflichtige Umsätze aus, sind die bezogenen Eingangsleistungen zunächst einer dieser beiden Kategorien direkt und unmittelbar zuzuordnen. Nur soweit eine direkte Zuordnung nicht möglich ist, kommt eine Vorsteueraufteilung nach § 15 Abs. 4 UStG in Betracht. 

Diese Prüfung vollzieht sich in zwei Stufen: Auf der ersten Stufe wird geprüft, ob ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang mit bestimmten Ausgangsumsätzen besteht (Zuordnungsobjekt). Also, z.B. Baumaßnahmen den verschiedenen Nutzungsanteilen eines gemischt genutzten Gebäudes (wie z.B. Renovierungsmaßnahmen entweder in steuerfrei vermieteten Räumen oder in steuerpflichtig verwendeten gewerblichen Räumen) verhältnismäßig einfach unmittelbar zugeordnet werden können. Auf der zweiten Stufe werden die verbleibenden, nicht direkt zuordenbaren Vorsteuerbeträge nach einem sachgerechten Aufteilungsmaßstab aufgeteilt (§ 15 Abs. 4 Satz 1 UStG). Als sachgerechter Aufteilungsmaßstab gilt nach ständiger BFH-Rechtsprechung grundsätzlich das Verhältnis der Nutzflächen des gesamten Gebäudes (BFH-Urteil vom 12. März 1992 – V R 70/87). Seit dem Urteil des EuGH vom 9. Juni 2016 – C-332/14 (Rey) und dem BFH-Nachfolgeurteil vom 10. August 2016 – XI R 31/09  ist zudem das zweistufige Verfahren gefestigt: In einer ersten Phase ist objektbezogen aufzuteilen, in einer zweiten Phase sind die verbleibenden Gemeinkosten nach einem geeigneten Pro-rata-Satz aufzuteilen. Grundlage dafür ist in der Regel der Flächenschlüssel der Gebäudeteile. Ausnahmen davon gelten dann, wenn der Flächenschlüssel nicht sachgerecht ist. 

Die zentrale Streitfrage in der Praxis lautet: Wann liegt ein einheitliches Gebäude als Zuordnungsobjekt vor, das eine Vorsteueraufteilung nach § 15 Abs. 4 UStG ermöglicht und erfordert– und wann entstehen durch Baumaßnahmen neue, eigenständige Zuordnungsobjekte, die eine solche Aufteilung ausschließen? 

Bei Immobilien ist die Bestimmung des maßgeblichen Zuordnungsobjekts besonders komplex. Mehrere Gebäude oder Gebäudeteile auf einem Grundstück können nach der Rechtsprechung des BFH derart miteinander verbunden (verschachtelt) sein, dass sie Teile eines Gesamtbauwerks und eines einheitlichen Wirtschaftsguts darstellen (BFH-Urteile vom 5. Dezember 1974 – V R 30/74 und vom 23. September 2009 – XI R 18/08). In diesem Fall ist das Gesamtgebäude das Zuordnungsobjekt, und die Vorsteuer ist nach dem Gesamtflächenschlüssel aufzuteilen. 

Anders verhält es sich nach Auffassung der Finanzverwaltung, wenn durch Baumaßnahmen neue, umsatzsteuerrechtlich eigenständige Zuordnungsobjekte entstehen. In diesem Fall soll jedes neue Zuordnungsobjekt für sich betrachtet werden, ohne Rücksicht auf seine bautechnische Verbindung mit dem Bestandsgebäude. 

Sonderfall Herstellungskosten 

Eine besondere Brisanz entfaltet die Frage bei nachträglichen Herstellungskosten an Bestandsgebäuden. Die Finanzverwaltung vertritt in Abschn. 15.2c Abs. 9 Nr. 2 UStAE (in der im Streitfall einschlägigen Fassung) die Auffassung, dass nachträgliche Herstellungskosten getrennt vom ursprünglichen Herstellungsvorgang zu betrachten sind. Werde durch Aufstockung, Anbau oder Vergrößerung ein bestehendes Gebäude um neue Gebäudeteile erweitert, sei für die Zuordnung ausschließlich auf die Verwendungsverhältnisse in den neuen Gebäudeteilen abzustellen (Abschn. 15.2c Abs. 9 Nr. 2 Satz 5 UStAE). 

Diese Verwaltungsauffassung bedeutet in der Praxis: Werden auf einem bereits steuerpflichtig genutzten Gewerbegebäude neue Wohnungen aufgestockt, können die Baukosten für die Aufstockung nicht anteilig dem Gewerbebereich zugeordnet werden – selbst wenn die Baumaßnahmen zwingend Eingriffe in den steuerpflichtig genutzten Bestandsteil erfordern, etwa zur statischen Ertüchtigung tragender Bauteile. 

Auffassung der Finanzverwaltung 

Im vorliegenden Fall erwarb eine Immobilienentwicklungsgesellschaft Ende 2013 ein bebautes Grundstück in Berlin. Das Bestandsgebäude umfasste Wohnungen (rund 52 % der Fläche), die umsatzsteuerfrei vermietet wurden, sowie Gewerbeeinheiten – darunter einen Lebensmittelmarkt –, die umsatzsteuerpflichtig vermietet wurden. Ab 2014 wurden umfangreiche Baumaßnahmen durchgeführt: Umbau und Sanierung des Bestandsgebäudes sowie Neubauaufstockung. Nach Fertigstellung entfielen rund 76,6 % der Gesamtfläche auf Wohnungen und 23,4 % auf die Gewerbeeinheit. 

Das zuständige Finanzamt versagte vollständig den anteilig geltend gemachten Vorsteuerabzug aus den Planungs-, Genehmigungs- und Baukosten, soweit diese bautechnisch den Gewerbeeinheiten zugeordnet wurden. Zur Begründung führte es aus, durch die Baumaßnahmen seien neue, umsatzsteuerrechtlich eigenständige Zuordnungsobjekte entstanden – nämlich der kernsanierte und neu errichtete Wohnungsbestand sowie die Aufstockungen, die jeweils wegen vollständiger Entkernung als Herstellung von Wohnungen einzustufen seien. Da diese neuen Zuordnungsobjekte ausschließlich der umsatzsteuerfreien Veräußerung von Eigentumswohnungen dienten, sei der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG ausgeschlossen. Selbst die Arbeiten im Bereich der Gewerbeeinheit – statische Ertüchtigung der Bestandsstützen, Erstellung haustechnischer Schächte etc. – hätten keinen direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit der steuerpflichtigen Vermietung der Gewerbeeinheiten. Sie hätten lediglich der Vorbereitung der Wohnungsbaumaßnahmen gedient und die Gewerbefläche sogar verkleinert. 

Auffassung des Finanzgerichts 

Das zuständige Finanzgericht wies die gegen die Auffassung der Finanzverwaltung gerichteten Klagen mit Urteilen vom 10. April 2025 ab. Die Revision ließ es nicht zu. 

Das Gericht schloss sich im Ergebnis der Auffassung des Finanzamts an: Durch die umfangreichen Baumaßnahmen seien neue, umsatzsteuerrechtlich eigenständige Zurechnungsobjekte entstanden, denen die Aufwendungen zuzurechnen seien. Es liege kein einheitliches Bauwerk vor, dessen Vorsteuer nach einem Gesamtflächenschlüssel oder einem anderen sachgerechneten Verteilungsschlüssel aufzuteilen wäre. Vielmehr seien die Planungs-, Genehmigungs- und Baukosten ausschließlich dem im Anschluss erfolgten steuerfreien Verkauf der Wohnungen zuzuordnen. Bereits auf der ersten Prüfungsstufe bestehe ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang nur mit steuerfreien Umsätzen, sodass eine Aufteilung nach § 15 Abs. 4 UStG – auch nicht nach einem Umsatzschlüssel – in Betracht komme. 

Zur Begründung führte das Gericht unter anderem aus: Das Bauprojekt habe sich nahezu ausschließlich auf die Errichtung von Wohnungen bezogen. Der Lebensmittelmarkt habe während der gesamten Bauphase weiterbetrieben werden können. Die Gewerbeeinheit sei nur insoweit baulich angepasst worden, als es für die Errichtung der neuen Wohnungen erforderlich gewesen sei. Die Baumaßnahmen im Bereich der Gewerbeeinheit – insbesondere die Ertüchtigung der Betonstützen und die Erstellung der haustechnischen Schächte – dienten allein dem Zweck, den Bau der Wohnungen überhaupt erst zu ermöglichen, nicht aber dazu, die Gewerbeeinheit als solche zu bearbeiten, zu sichern oder zu erhalten. Aufzuteilende Vorsteuerbeträge im Sinne des § 15 Abs. 4 UStG seien daher nicht ersichtlich. 

Das Gericht wies ergänzend darauf hin, dass das BMF-Schreiben vom 2. Januar 2014 (BStBl. I 2014, 119) – auf das die Klägerin sich stützte – mit BMF-Schreiben vom 17. Mai 2024 (BStBl. I 2024, 916) aufgehoben worden ist und Verwaltungsanweisungen das Gericht ohnehin nicht binden. 

Verfahren der Nichtzulassungsbeschwerde 

Gegen die Urteile des Finanzgerichts legte die Prozessbevollmächtigte namens der Klägerin Nichtzulassungsbeschwerden beim BFH ein (Az. V B 28/25 und V B 29/25). 

Die Nichtzulassungsbeschwerden stützten sich im Wesentlichen auf folgende Zulassungsgründe: 

Grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO): Die Rechtsfrage, ob bei baulichen Einheiten, in denen neue steuerfreie Wohnflächen durch Nutzung und physische Eingriffe in bestehende, steuerpflichtig genutzte Gebäudeteile ermöglicht werden, die Eingangsleistungen anteilig dem Gesamtobjekt zuzurechnen sind und eine Vorsteueraufteilung nach § 15 Abs. 4 UStG erforderlich ist – oder ob stets eigenständige Zuordnungsobjekte zu bilden sind –, denen die Eingangsleistungen ausschließlich zuzuordnen sind, ist bisher nicht höchstrichterlich geklärt. Sie hat weit über den Einzelfall hinausgehende Bedeutung, weil sie sich bei jeder gemischt genutzten Immobilie stellt, bei der Bestandsgebäude aufgestockt oder erweitert werden. 

Fortbildung des Rechts / Sicherung der Einheitlichkeit der Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO): Das Finanzgericht hat die Prüfung des § 15 Abs. 4 UStG vollständig abgelehnt, weil es den direkten und unmittelbaren Zusammenhang der Baukosten mit steuerfreien Umsätzen bereits auf der ersten Prüfungsstufe bejahte. Dabei blieb die tatsächliche Mitverwendung und die bautechnisch/physische Auswirkung der Baumaßnahmen auf die steuerpflichtig genutzte Gewerbeeinheit umsatzsteuerlich unberücksichtigt. Dies weicht von der Rechtsprechung des BFH und des EuGH ab, wonach alle Umstände des Einzelfalls, insbesondere der objektive Inhalt der Umsätze, zu berücksichtigen sind. 

Zulassung der Revision durch den BFH und die Gründe dafür 

Der BFH hat die Revision nun in beiden Verfahren zugelassen (Az. V R 23/26 und V R 24/26). Dies ist aus mehreren Gründen von erheblicher praktischer Bedeutung: 

Die Zulassung signalisiert, dass der BFH die aufgeworfene Rechtsfrage als grundsätzlich bedeutsam und bisher ungeklärt erachtet. Im Kern geht es um die Frage, wie das Zuordnungsobjekt im Umsatzsteuerrecht bei umfangreichen Sanierungs- und Erweiterungsmaßnahmen an gemischt genutzten Gebäuden zu bestimmen ist. Konkret: Ist das Gebäude in seiner Gesamtheit – unter Einschluss des steuerpflichtig genutzten Bestandteils – das maßgebliche Zuordnungsobjekt, wenn neue Gebäudeteile bautechnisch zwingend in den Bestand eingreifen und ohne diese Eingriffe nicht hätten errichtet werden können? Oder entstehen durch solche Maßnahmen stets neue, vom Bestand vollständig getrennte Zuordnungsobjekte? 

Die Entscheidung des FG führt in der Praxis zu einer unbilligen Asymmetrie: Kosten, die physisch und bautechnisch zwingend dem Gewerbebereich zuzuordnen sind – etwa die Verstärkung tragender Stützen der Gewerbeeinheit –, sollen umsatzsteuerrechtlich ausschließlich dem steuerfreien Wohnungsbau dienen, weil ihr Anlass die Wohnungsbaumaßnahme war. Dies erscheint mit dem Grundsatz des Systemzusammenhangs zwischen Eingangs- und Ausgangsumsatz schwer vereinbar. 

Die Revisionszulassung eröffnet dem BFH die Möglichkeit, klärende Leitsätze aufzustellen zur Frage der Bestimmung des Zuordnungsobjekts bei gemischt genutzten Gebäuden, die durch Aufstockung und Erweiterung umgebaut werden, sowie zur Frage, unter welchen Voraussetzungen Baumaßnahmen, die bautechnisch in steuerpflichtig genutzte Gebäudeteile eingreifen, umsatzsteuerrechtlich dennoch ausschließlich steuerfreien Umsätzen zuzuordnen sind. 

Für die Praxis bedeutet das: Eigentümer und Investoren gemischt genutzter Immobilien sowie deren Berater sollten anhängige Verfahren mit vergleichbarer Konstellation im Blick behalten und gegebenenfalls Einsprüche offenhalten. Die Revisionszulassung durch den BFH legt nahe, dass die vom Finanzgericht vertretene restriktive Auffassung nicht unangefochten bleibt. Eine höchstrichterliche Klärung wird durch das Revisionsverfahren herbeigeführt werden. 

Wagemann + Partner PartG mbB · Steuerberater, Wirtschaftsprüfer, Rechtsanwälte · Berlin | Düsseldorf | Hamburg 

Stand: Juli 2026. Dieser Beitrag gibt den aktuellen Verfahrensstand nach Revisionszulassung durch den BFH wieder. Eine abschließende Entscheidung des BFH liegt noch nicht vor.